繰延税金資産や繰延税金負債の計上に際しては、一時差異等を網羅的に把握する必要があります。一時差異等にはさまざまなものがありますが、国外で活動する法人においては外国税額が生じることがあり、その場合に発生する繰越外国税額控除については一時差異ではないものの、それに準じるものとして同様に取り扱います。
外国税額控除とは
日本の法人であっても、国外に支店を有している場合には現地で納税が必要になるケースがあります。PE課税と言われている制度で、国外に恒久的施設（PE：Permanent Establishment）がある場合にはその国での納税義務が生じるという考え方によるものです。
また、国外での利子や使用料に源泉所得税が課されるケースもあります。
一方で、日本の法人が稼得した所得は、その源泉が国内なのか国外なのかを問わず、すべて日本で課税するという全世界所得課税がとられています。そのため、このままでは同じ所得に対して現地国でも課税され、日本でも課税される、という二重課税の問題が生じます。
外国税額控除とは、このような国際的な二重課税を排除するために設けられている制度で、国外で実際に納付が行われた税額を日本の法人税等から控除できる仕組みです。
現地国及び日本の両方で課税される国際的二重課税を排除すること
ただし、国外で納付した税額のすべてが日本の法人税等から控除できるわけではなく、一定の計算式にしたがって算定された金額が限度となります。
外国税額控除制度で控除できる外国税の限度額
外国税額控除制度で控除できる外国税の限度額は、「各事業年度の所得に対する法人税額 × 各事業年度の国外所得金額／各事業年度の全世界所得金額」で計算されます。
なお、国外所得が全世界所得の90%を超える場合には、「全世界所得×90%」が国外所得金額となります。日本の法人であっても国外に支店を設けて国外のみで事業活動を行っているような法人においては、この90%の制限に留意する必要があります。
繰越外国税額控除とは
国外で納付した税額が控除限度額を超えていた場合のその超えた金額のことを繰越外国税額と言います。
繰越外国税額は、翌期以降3年間にわたり繰り越すことが認められています。そして、この繰り越された3年間の間に課税された控除対象外国法人税額が控除限度額に満たない場合、その満たない部分に繰越額を充当することができます。
繰越外国税額控除は一時差異と同様に処理する
前述の通り、控除限度額を超えた外国税額控除は、翌期以降3年間にわたり繰り越すことができます。
そのため、翌期以降に充当することで税額控除を受けることが可能となる、すなわち将来の税額を減額させる効果を有していることから、一時差異と同様の性質として処理することになります。一時差異には、将来減算一時差異と将来加算一時差異がありますが、繰越外国税額控除は将来の税額の減額効果を有していることから、将来減算一時差異と同様に取り扱うことになります。
＜流れ＞
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繰延税金資産の計上についての留意点
将来の税額を減額させる効果を有している一時差異等については、回収可能性を検討したうえで、回収可能と判断された部分については繰延税金資産を計上します。
繰越外国税額控除に関する回収可能性の検討においては、翌期以降に外国税額控除余裕額が生じることが見込まれるかどうかを検討し、その余裕額の範囲内で実現可能な繰越外国税額控除について回収可能性がある、と判断することになります。将来の予測を伴うため、予算や見通しについて慎重に検討することが求められます。
控除余裕額が生じる見込みが低く、実現可能な繰越外国税額控除がないと判断される場合には、当該繰越外国税額控除は評価性引当額となり、繰延税金資産を計上することはできません。
